土地增值税涉税筹划与定价策略

摘要：作为影响房地产企业收益最大的税种，土地增值税一直备受房地产行业的关注。较流转税而言，土地增值税税率更高、计算更复杂；从企业内部成本控制的角度而言，土地增值税与企业成本联系更为紧密。如何通过合法、合理的方法降低土地增值税负成为房地产企业面临的重要课题。本文梳理了土地增值税的定义、税率及计算方法;通过成本定价模型分析土地增值税与成本之间的关系，为定价策略提供数据参考，达到运用财务数据实现事前规划、事中控制的目的；最后，在“营改增”背景下，对土地增值税涉税筹划的变化提出建议。
关键词：土地增值税  涉税筹划  定价策略  
一、土地增值税概述
土地增值税是指单位或个人通过转让国有土地的使用权以及地上建筑及其附着物并取得一定的收入，就其转让所得获得的增值额进行的征税的一种税收类型。土地增值税的主要纳税义务人为：转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，并以此获得相应收入的单位以及个人。并不包括以继承、赠与方式无偿转让房产的行为。
增值额主要是指纳税人通过转让房产所获得的收入，再扣除土地增值税所规定的扣除项目金额后的实际余额。计算土地增值税的扣除项目主要包括：(1)实际取得的土地使用权的全部支付金额；(2)所开发土地的所有成本费用；(3)企业新建房的成本及其相应的配套设施所支出的成本及费用；(4)转让房地产相关的所有税金；(5)财政部目前所规定的其他的扣除项目金额，即从事房地产开发的实际纳税人根据相关规定的计算出的实际金额，再加上计20％的扣除。
土地增值税适用的税率，是根据增值额与扣除项目的比例确定。对于出售的普通标准住宅，且增值额未超过扣除项目金额20％的，依法免征土地增值税。
二、土地增值税纳税筹划及定价策略
鉴于土地增值税是在清算环节缴纳的税种，如何通过前期的成本控制达到合理降低土地增值税税负的目的？同时，如何利用土地增值税与成本的勾稽关系，为销售定价提供合理的售价区间？
（一）成本定价模型
设销售收入为X，不含利息的建造成本为Y（包含实际取得的支付土地使用权的费用和开发土地的成本，不包含支付的贷款利息），则房地产企业实际可扣除的费用为30%×Ｙ（含房地产企业加计扣除20%部分），交纳的营业税及附加税为５％×（１＋７％＋３％）×Ｘ。即土地增值税可扣除项目成本为（１.３Ｙ＋５.５％Ｘ），增值额为［Ｘ－（１.３Ｙ＋５.５％Ｘ）］。
对于出售的普通标准住宅，且增值额未超过扣除项目金额20％，列示如下：
［Ｘ－（１.３Ｙ＋５.５％Ｘ）］÷（１.３Ｙ＋５.５％Ｘ）＝２０％
　Ｘ＝1.67024Ｙ
即当售价小于建造成本的1.67024倍且满足普通标准住宅标准时，可以免交土地增值税。
当增值额未超过扣除项目金额50％部分时，
［Ｘ－（１.３Ｙ＋５.５％Ｘ）］÷（１.３Ｙ＋５.５％Ｘ）＝５０％
　Ｘ＝2.1253Ｙ
当售价小于建造成本的2.1253倍时，土地增值税为增值额乘以30％。在这个临界点上高定价带来的高收益使得税负水平相对较轻。
综上所述，可以把系数1.67024称为“免税临界点定价系数”；把系数2.1253称为“高收益低税负定价系数”。图示表示如下：
 

 
 
免税临界点定价系数            高收益低税负定价系数
                         1.67024                        2.1253
（二）定价策略
例如：某房地产开发企业2××3年商品房销售收入为5000万元，其中普通标准住宅的销售额为3000万元，非普通标准住宅的销售额为2 000万元。扣除利息因素100万元后土地出让金及房屋开发成本金额为2831.6万元，其中分摊到普通标准住宅的金额为1692万元，非普通标准住宅的金额为1139.6万元。根据税法要求，区别普通标准住宅和非普通标准住宅分别核算：
销售普通标准住宅：
1) 收入总额  3000（万元）
2) 扣除项目合计=1692+169.2+338.4+165=2364.6（万元）
土地出让金及房屋开发成本=1692（万元）
房地产开发费用=1692×10%=169.2（万元）
加计20%扣除数=1692×20%=338.4（万元）
营业税及附加=3000×5%×（1+7%+3%）=165（万元）
3) 增值额=3000-2364.6=635.4（万元）
4) 增值率=635.4÷2364.6×100%=26.87%
5) 增值率未超过50%，适用税率30%，速算扣除系数为0
应交土地增值税=635.4×30%=190.62（万元）
销售非普通标准住宅住宅：
1) 收入总额  2000（万元）
2) 扣除项目合计=1139.6+113.96+227.92+110=1591.48（万元）
土地出让金及房屋开发成本=1139.6（万元）
房地产开发费用=1139.6×10%=113.96（万元）
加计20%扣除数=1139.6×20%=227.92（万元）
营业税及附加=2000×5%×（1+7%+3%）=110（万元）
3) 增值额=2000-1591.48=408.52（万元）
4) 增值率=408.52÷1591.48×100%=25.67%
5) 增值率不超过50%的部分，适用税率为30％
应交土地增值税=408.52×30%=122.56（万元）
未作涉税筹划的定价，普通标准住宅部分不符合免税条件；而非普通标准住宅部分的定价策略没有实现利润最高。因此，通过对开盘前的不同性质开发项目的定价调整，可以达到“节税增利”的目的。
1. 利用“临界点”法调整普通标准住宅部分定价
“根据国办发【2005】26号文件规定，同时满足以下条件的为普通标准住宅：
（一）住宅小区建筑容积率在1.0以上；
（二）单套建筑面积在120平方米以下；
（三）实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但上浮比例不得超过上述标准的20%。”
根据普通标准住宅的认定和免税临界点定价系数，可以测算出销售普通标准住宅免税临界点定价水平：
免税临界点销售额=1692×1.67024=2826.05（万元）
扣除项目合计=1692+169.2+338.4+2826.05×5.5%=2355.03（万元）
增值额=2826.05-2355.03=471.02（万元）
增值率=471.02÷2355.03×100%=20%
免征土地增值税。
在普通标准住宅筹划法下，销售收入减少173.95万元（3000-2826.05），应交土地增值税减少190.62万元。
普通标准住宅减少的销售收入转增非普通标准住宅住宅，则：
销售额=２000+173.95=2173.95（万元）
扣除项目合计=1139.6+113.96+227.92+2173.95×5.5%=1601.05（万元）
增值额=2173.95-1601.05=572.9（万元）
增值率=572.9÷1601.05×100%=35.78%
应交土地增值税=572.9×30%=171.87（万元）
综上所述，按照“免税临界点系数”调整不同性质开发项目的定价后，在保持收入及成本费用不变的前提下，应交土地增值税由313.18万元减少至171.87万元，节税141.31万元。
2. 利用“临界点”法实现利润增长
在制定销售定价策略的时候，通常会参考周边楼盘的市场行情加上对未来2个季度房价走势的预测情况进行判断。如果能够提供建立在成本定价模型基础上的收入区间，就可以为定价决策提供参考性意见。
承上例，根据临界点法，采用高收益低税负定价系数2.1253，可以确定高盈利销售收入的定价临界点：
高盈利销售额=1139.6×2.1253=2421.99（万元）
扣除项目合计=1139.6+113.96+227.92+2421.99×5.5%=1614.69（万元）
增值额=2421.99-1614.69=807.3（万元）
增值率=807.3÷1614.69×100%=50%
应交土地增值税=807.3×30%=242.19（万元）
按照“临界点法”的计算原则，推算当土地增值税处于“增值额超过扣除项目金额50％且小于100％的部分，税率为40％，速算扣除系数为5％” 区间时，此处价格属于高税负、高收益价格。按照模型测算出的收入为6155.16万元，土地增值税为582.58万元。
各筹划方案利税指标如下：

	原价	免税调整价格	高收益低税负调整价格	高收益高税负调整价格
收入	5,000.00	5,000.00	5,248.04	6,155.16
税金	588.18	446.87	530.83	921.12
其中：土地增值税	313.18	171.87	242.19	582.58
成本	2,831.60	2,831.60	2,831.60	2,831.60
利息	100.00	100.00	100.00	100.00
营业利润	1,357.66	1,449.66	1,543.42	1,719.86
所得税	339.42	362.41	385.85	429.97
净利润	1,018.25	1,087.24	1,157.56	1,289.90
收入增长率			4.96%	23.10%
净利润增长率			6.47%	18.64%
销售净利率	20.36%	21.74%	22.06%	20.96%
土增税/销售收入	6.26%	3.44%	4.61%	9.46%

由上表可见，当处于高收益调整价格时，相对于免税调整价格，收入增长了4.96%，净利润却增长了6.47%；而在高税负调整价格上，相对于免税调整价格，收入虽然增长了23.1%，净利润增长率才达到18.64%，说明成本增加超过收入增加的比例，不能创造利润的增殖。比较不同定价策略下的销售净利率，免税调整价格下销售净利率为21.74%；高盈利调整价格下销售净利率为22.06%；高税负调整价格下销售净利率为20.96%，高盈利调整价格的销售净利率最高。综上所述，定价策略并非将价格定的越高越好。将定价格控制在合理成本范围区间内，才能使利润增长水平达到最优。
三、对土地增值税涉税筹划的思考
在 “营改增”的背景下，如果改革后建筑业及房地产业适用11%的增值税税率，那么改革后收入变成未实施“营改增”之前收入的90.０９%（1÷（1+11%））；成本部分则根据上游可抵扣税票的进项税额进行抵扣。由于收入和成本的比值关系发生了根本的变化，涉税筹划的依据可能改变或消失，所以筹划的结果就可能与当初的预期不一致。企业的决策者和财务从业人员应当重视税法的变化，及时调整税收筹划的策略和方案。
从资金的时间价值角度考虑，应当在适当的时机进行土地增值税清算。根据国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定：“（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算： 1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的； 3.直接转让土地使用权的。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。”而根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待项目全部竣工、办理结算后进行清算，多退少补”。因此，纳税人未按规定计算土地增值税，并不能真实反映纳税人不缴或者少缴税款，不能按照不缴或者少缴税款的行为给予行政处罚。虽然推迟土地增值税清算不能减少应纳税额，但是合理规划清算时机，以分期、分批的方式缴纳土地增值税入库，可以为企业带来可观的资金时间价值。
随着国家税务总局对纳税政策的逐渐细化，房地产开发企业必须采用合理的涉税筹划节约纳税成本。税收筹划是建立在对企业运营和税收法规高度熟悉的基础上。合理的税收筹划手段，能够平衡企业的战略目标和涉税风险，增强房地产企业的竞争能力。
 
参考文献
刘玉章，土地增值税清算大成【M】，机械工业出版社，2010
李文 李畅，土地增值税纳税筹划——以房地产开发企业业为例【J】，会计之友，2010（4）
蔡澄明，浅议土地增值税清算的纳税筹划【J】，财经界，2014